Inleiding
In de Nederlandse fiscale regelgeving speelt box 3 een centrale rol bij het bepalen van het nettovermogen van belastingplichtigen. Dit vermogen omvat onder andere overige bezittingen, zoals aandelen in verenigingen van eigenaars (VvE’s), en banktegoeden. De behandeling van aandelen in de reserves van VvE’s binnen de box 3-aangifte is echter sinds recente wijzigingen en juridische uitspraken onderhevig aan een aantal belangrijke ontwikkelingen. Deze wijzigingen zijn onder meer vastgelegd in de Overbruggingswet box 3, het Belastingplan 2024, en juridische beslissingen van rechters en kennisgroepen.
Het doel van dit artikel is om een overzicht te geven van de actuele fiscale regelgeving betreffende aandelen in VvE-reserves binnen box 3, inclusief de veranderingen in belastingaangifteprocedure, de relevante juridische voorbeelden, en de invloed van de Overbruggingswet box 3. Het artikel richt zich voornamelijk op fiscaal betrokkenen, zoals eigenaren van woningen in VvE’s, notariële partijen, belastingadviseurs, en professionals in het vastgoedbedrijf, met het oog op duidelijkheid, betrouwbaarheid en praktische toepasbaarheid.
Juridische context: VvE-reserves en box 3
De belastingaangifteprocedure voor VvE-reserves is historisch gezien gevoelig voor de categorisering van het aandeel in het vermogen van de vereniging van eigenaars. Tot 2023 gold dit aandeel als overige bezitting in de context van box 3, wat betekende dat het met het forfaitaire rendement van 5,38% werd belast. Dit rendement is hoger dan het rendement dat in de praktijk behaald wordt, wat tot grotere fiscale aanslagen kon leiden.
In de praktijk kon dit leiden tot ongewenste belastingaanslagen, zoals in het geval van een belastingplichtige die bezwaar maakte tegen een aanslag IB/PVV over het jaar 2018. In dit geval stelde de belastingplichtige dat de heffing in strijd was met artikel 14 EVRM (Ervanuitgaand van het Verdrag voor de Rechten van de Mens) en artikel 1 EP (Europees Verdrag inzake de Rechten van de Mens). Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden erkende in zijn oordeel dat het werkelijke rendement op het aandeel in de VvE-reserves lager lag dan 5,38%, en besloot daarom om uit te gaan van een forfaitair rendement van 0,12%, gelijk aan dat van bank- en spaartegoeden.
Deze uitspraak was een belangrijke wending, omdat het aantonen dat het aandeel in VvE-reserves niet automatisch als overige bezitting moest worden aangemerkt. Het hof benadrukte tevens dat de gelden in de reserves, in overeenstemming met artikel 5:126, lid 3, BW, op een afzonderlijke spaarrekening moeten worden geplaatst. Dit betekent dat de belastingaanslagen in de toekomst meer afgestemd kunnen worden op de werkelijke economische situatie van de belastingplichtige, in plaats van op formele categoriseringen.
Wijzigingen in de Overbruggingswet box 3 en Belastingplan 2024
De Overbruggingswet box 3, aangenomen in het kader van het Belastingplan 2024, heeft belangrijke wijzigingen doorgevoerd in de behandeling van VvE-reserves binnen box 3. Deze wijzigingen zijn van terugwerkende kracht, wat betekent dat ze al vanaf 1 januari 2023 gelden. De belangrijkste wijzigingen zijn als volgt:
1. Categorisering van aandelen in VvE-reserves
Het lidmaatschapsrecht in een vereniging van eigenaars (VvE) en het aandeel in geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder zijn sinds 2023 geclassificeerd als banktegoeden in plaats van overige bezittingen. Dit heeft als gevolg dat deze aandelen met het lage forfaitaire rendement van 0,12% worden belast, in plaats van het hogere rendement van 5,38%. Deze wijziging is gebaseerd op het standpunt van de staatssecretaris van Financiën, die het logisch achtte om dergelijke vermogensbestanddelen op dezelfde manier te behandelen als traditionele bank- en spaartegoeden.
Het belang van deze wijziging is dat de belastingaanslagen voor VvE-reserves aanzienlijk verminderen, aangezien het forfaitaire rendement nu veel dichter ligt bij het werkelijk behaalde rendement. Hiermee is ook een rechtsherstel mogelijk, zoals in het geval van de belastingplichtige uit 2018.
2. Uitzonderingen en grenzen
Deze nieuwe regeling geldt niet voor alle derdenrekeningen. Alleen de bedragen op derdengeldenrekeningen bij notaren of gerechtsdeurwaarders vallen onder de categorie banktegoeden. Voor bedragen op rekeningen bij andere partijen, zoals particuliere derden of bedrijven, blijft de categorisering als overige bezitting gelden. Dit betekent dat dergelijke aandelen nog steeds met het forfaitaire rendement van 5,38% worden belast.
Bijvoorbeeld, in het geval van KG:202:2024:30 Schenkkring en box 3, bleef een dergelijke rekening als overige bezitting gelden, ook al betrof het een rekening die niet direct ter beschikking stond van de belastingplichtige. Deze uitzondering benadrukt de belangrijke rol van de partij die de rekening onderhoudt bij de categorisering van vermogensbestanddelen.
3. Peildatumarbitrage en transacties in de periode rond 1 januari
Een belangrijke aanvulling in de Overbruggingswet box 3 betreft de peildatumarbitrage. Deze regeling beoogt vooral om belastingstrategische transacties te voorkomen in de periode rond 1 januari, waarin belastingplichtigen historisch gezien hun vermogen opzettelijk hadden kunnen aanpassen om een gunstigere belastingaanslag te verkrijgen.
De peildatumarbitrage beperkt de mogelijkheid om schulden en overige bezittingen in een periode van drie maanden rond 1 januari tijdelijk om te zetten, zodat deze niet meer in aanmerking komen voor belasting. Als een transactie door deze regeling geraakt wordt, wordt deze niet meegenomen in de berekening van de box 3 heffing. Hiermee wordt voorkomen dat belastingplichtigen belastingvoordeel kunnen behalen door het tijdelijk omzetten van vermogensbestanddelen.
4. Gedefiscalisatie van onderlinge vorderingen en schulden
Een andere belangrijke wijziging in het Belastingplan 2024 betreft de gedefiscalisatie van onderlinge vorderingen en schulden tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen. Deze vorderingen en schulden worden sinds 1 januari 2023 niet meer in aanmerking genomen bij de berekening van de box 3 heffing. Dit betekent dat dergelijke transacties niet langer belast worden in het kader van box 3.
Belastingpraktijk en kennisgroepen: standpunten en richtlijnen
Naast de juridische en fiscale regelgeving is er ook actieve betrokkenheid van kennisgroepen, zoals die van de Belastingdienst, bij de interpretatie van de regelgeving rond VvE-reserves en box 3. Deze kennisgroepen hebben een rol gespeeld bij het formuleren van richtlijnen en standpunten, die in de praktijk worden toegepast bij de belastingaangifte.
1. Aandeel in bezittingen en schulden in een cv
Een kennisgroep van de Belastingdienst heeft een standpunt ingenomen over de behandeling van aandelen in bezittingen en schulden van een commanditaire vennootschap (CV) die geen onderneming drijft. Volgens de kennisgroep moeten de vennoten in een dergelijke CV elk van de bezittingen en schulden in pro rata aandeel aangeven in box 3, ongeacht of deze CV een onderneming drijft of niet.
Deze regeling geldt ook als de CV belegt in verhuurde woningen, waarbij de waarderingsvoorschriften van artikel 5.20 Wet IB 2001 van toepassing zijn. Hiermee wordt benadrukt dat de belastingaanslagen niet alleen afhankelijk zijn van de juridische structuur, maar ook van de economische feiten.
2. Toepassing van de voorkomingsregeling
De voorkomingsregeling in box 3 richt zich op dubbele belasting in internationale situaties. Deze regeling berekent de verhouding tussen buitenlandse inkomsten uit box 3 waarover Nederland geen belasting mag heffen en het totale inkomen uit box 3. Het doel is om te voorkomen dat belastingplichtigen tweederechten of dubbele belastingaanslagen op hun buitenlandse vermogen krijgen.
Een belangrijk aspect van deze regeling is dat schulden die betrekking hebben op zowel Nederlandse als buitenlandse bezittingen, evenredig moeten worden toegerekend. Dit betekent dat de Belastingdienst in bepaalde gevallen andere rekenmethoden toepast dan bijvoorbeeld bij de VA IB 2023, wat kan leiden tot kleine verschillen in de aangifte. Vanaf de VA IB 2024 is dit verschil echter opgelost.
Rechtspraak en rechtsherstel in praktijk
Een belangrijk thema in de praktijk is rechtsherstel, dat wil zeggen een wijziging in een belastingaanslag nadat deze is aangevraagd door de belastingplichtige. In het kader van box 3 hefting is het rechtsherstel een complexe materie, die vaak aansluit bij juridische geschillen en uitspraken.
1. Het geval van VvE-reserves en het forfaitaire rendement
In het geval van een belastingplichtige die bezwaar maakte tegen een aanslag in 2018, stelde het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat het aandeel in de VvE-reserves niet automatisch met het forfaitaire rendement van 5,38% moest worden belast. Het hof erkende dat het werkelijke rendement lager was dan dit forfaitaire percentage en besloot daarom om uit te gaan van een rendement van 0,12%, gelijk aan dat van bank- en spaartegoeden.
Het hof benadrukte tevens dat de inspecteur onvoldoende rekening had gehouden met het werkelijke rendement, wat leidde tot een onvoldoende rechtsherstel. Het gevolg was dat de aanslag werd verminderd, wat een belangrijk precedent vormt in de praktijk.
2. Beperking van rechtsherstel
In een andere uitspraak van het hof werd benadrukt dat de belastingplichtige geen recht had op verdere rechtsherstel dan wat voortvloeide uit het forfait van de Herstelwet. Dit betekent dat de aanslag niet volledig kon worden herzien, maar dat de aanslag wel kon worden verminderd aan de hand van het werkelijke rendement.
Deze uitspraak benadrukt de belangrijke rol van de Herstelwet in de praktijk van rechtsherstel. Het betekent dat belastingplichtigen niet altijd volledig rechtsherstel kunnen verwachten, maar dat de Belastingdienst wel een gedetailleerde rekening houdt met de economische feiten.
Toekomstige ontwikkelingen en het nieuwe box 3-stelsel
Een belangrijk aspect van de huidige fiscale regelgeving is de overgang naar een nieuw box 3-stelsel, dat gebaseerd is op het werkelijke rendement in plaats van het forfaitaire rendement. Deze overgang was oorspronkelijk gepland voor 2025, maar is nu verschoven naar 2026.
De Overbruggingswet box 3 is ontworpen om de transitie naar dit nieuwe stelsel te faciliteren. In deze wet is bepaald dat de forfaitaire spaarvariant voor de jaren 2023, 2024 en 2025 nog zal gelden. Dit betekent dat belastingplichtigen in deze jaren nog steeds gebruik kunnen maken van het forfaitaire rendement, ook al wordt het nieuwe stelsel pas in 2026 ingevoerd.
Deze overgang is belangrijk omdat het een tijdelijke oplossing biedt voor belastingplichtigen die anders te maken zouden krijgen met onduidelijke of ongelijke regels. Het nieuwe stelsel zal meer gelijkheid en transparantie bieden, aangezien het niet meer van het forfaitaire rendement uitgaat, maar van het werkelijke rendement van het vermogen.
Conclusie
De behandeling van aandelen in VvE-reserves binnen de box 3-aangifte is sinds 2023 aanzienlijk veranderd. Deze wijzigingen zijn het resultaat van wetgevende maatregelen, zoals de Overbruggingswet box 3 en het Belastingplan 2024, en juridische uitspraken, zoals die van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Deze ontwikkelingen hebben geleid tot een vermindering van de belastingaanslagen voor VvE-reserves, aangezien deze nu geclassificeerd worden als banktegoeden in plaats van overige bezittingen, met een lager forfaitaire rendement van 0,12% in plaats van 5,38%.
Daarnaast zijn er uitzonderingen en beperkingen ingesteld, zoals de niet-toepassing van deze regeling op derdenrekeningen bij partijen andere dan notaren of gerechtsdeurwaarders. Deze grenzen benadrukken de belangrijke rol van de partij die een rekening onderhoudt in de categorisering van vermogensbestanddelen.
De kennisgroepen en richtlijnen van de Belastingdienst spelen eveneens een centrale rol in de praktijk, zowel bij de interpretatie van de regelgeving als bij de toepassing van richtlijnen. Deze richtlijnen bepalen niet alleen de categorisering van vermogensbestanddelen, maar ook de werkwijze bij het bepalen van rechtsherstel.
De toekomstige overgang naar het nieuwe box 3-stelsel, gebaseerd op het werkelijke rendement, is een belangrijke stap in de richting van een transparantere en eerlijker fiscale regelgeving. Tegen de tijd dat dit stelsel in 2026 wordt ingevoerd, zullen belastingplichtigen niet meer afhankelijk zijn van forfaitaire percentages, maar van het werkelijke rendement van hun vermogen.
In het kader van praktijktoepassing is het belangrijk om deze wijzigingen goed te begrijpen, niet alleen voor belastingplichtigen, maar ook voor adviseurs, notariële partijen, en andere betrokkenen. De fiscale regelgeving is complex, maar met de juiste kennis en richtlijnen is het mogelijk om de aangifte in box 3 correct en efficiënt af te handelen.