Inleiding
De bepaling van vaste inrichting-winst speelt een cruciale rol in de fiscale administratie van internationale ondernemingen. In Nederland is dit onderwerp regelmatig voorwerp van juridische en fiscale discussies, met name in gevallen waarin de berekening van afschrijvingen of waarderingen niet volledig conform de fiscale regels verloopt. De Hoge Raad en andere rechterlijke instanties hebben zich in de afgelopen jaren uitgesproken over de toepassing van de foutenleer bij dergelijke situaties. Deze foutenleer is een juridisch instrument dat wordt ingezet wanneer een belastingplichtige niet vrijwillig een gemaakte fout corrigeert.
In dit artikel worden de relevante juridische principes en praktijkuitspraken besproken, met name op basis van het recente oordeel van de Hoge Raad (2025) over een geval waarin een fout werd gemaakt bij het berekenen van de vaste inrichting-winst. Daarnaast wordt ingegaan op de balanscontinuïteit en de vraag of een dergelijke fout onder de foutenleer valt. Het artikel richt zich op (potentiële) ondernemers en belastingadviseurs die zich richten op internationale belastingaangelegenheden en wil het inzicht geven in de juridische en fiscale consequenties van onjuiste berekeningen.
De vaste inrichting-winst en haar fiscale betekenis
De vaste inrichting-winst is een onderdeel van de fiscale administratie van een vaste inrichting van een onderneming in een ander land. In Nederland is dit een onderdeel van het fiscaal kader dat gereguleerd wordt onder het Wetboek der Jeugd en Opvoeding (WJO) en het Wetboek van Koophandel (WvK). De berekening van de vaste inrichting-winst heeft invloed op het belastingsysteem en op de voorkoming van dubbele belastingheffing.
Volgens het standpunt van de A-advocaat (A-G) en zoals erkend door de Hoge Raad, is het voor de bepaling van deze winst nodig om een fiscale begin- en eindbalans op te maken. Deze balans dient als uitgangspunt voor alle berekeningen en kan dus het object zijn van de foutenleer, indien fouten in de waardering of afschrijvingen worden ontdekt.
Een van de kernvragen die in dit verband worden gesteld, is of de foutenleer van toepassing is bij onjuiste berekeningen van de vaste inrichting-winst. Dit betekent dat als een belastingplichtige bijvoorbeeld een fout maakt in de waardeering van bedrijfsmiddelen of in de berekening van afschrijvingen, de fiscale autoriteiten deze fout kunnen corrigeren, zelfs als de belastingplichtige deze niet zelf wil herstellen.
De afschrijvingsfout en de Hoge Raad (2025)
In het geval dat centraal staat in het oordeel van de Hoge Raad uit 2025, ging het om een Nederlandse BV die een vaste inrichting had in België. In 1999 verkocht deze BV een huurrecht in Nederland, waarbij de boekwinst in een herinvesteringsreserve werd opgenomen. Deze reserve werd later afgeboekt op het gebruiksrecht van een woning in België, die behoorde tot het vermogen van de vaste inrichting. De belastingplichtige berekende de afschrijvingen op deze woning nadat de afboeking van de herinvesteringsreserve had plaatsgevonden. Deze methode werd zowel gebruikt bij de berekening van de generale winst (wereldwinst) als bij de berekening van de vaste inrichting-winst (aftrekwinst).
De fiscale inspecteur meende dat deze aanpak onjuist was. De inspecteur wilde de fout corrigeren via de foutenleer. De Hoge Raad onderzocht of deze fout inderdaad onder de foutenleer viel. In het oordeel van 6 juni 2025 (ECLI:NL:HR:2025:850) stelde de Hoge Raad dat bij het bepalen van de vaste inrichting-winst uitsluitend rekening moet worden gehouden met feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen. De herinvesteringsreserve was in dit geval ontstaan bij de uitoefening van de onderneming in Nederland en had dus niets te maken met de vaste inrichting in België.
Daarom kon de afboeking van de herinvesteringsreserve alleen tot uitdrukking komen in de generale winst. De Hoge Raad stelde dat de belastingplichtige bij de berekening van de vaste inrichting-winst de afschrijvingen had moeten berekenen over de aanschaffingsprijs vóór afboeking van de herinvesteringsreserve. De methode die de belastingplichtige had gebruikt, had dus geleid tot een te hoge vaste inrichting-winst. Dit betekent dat de standpunt van de inspecteur, dat de winst te hoog was vastgesteld door te lage afschrijvingen, correct was.
Foutenleer en balanscontinuïteit
De foutenleer is een juridisch instrument dat wordt ingezet wanneer een belastingplichtige geen vrijwillige correctie wil uitvoeren van een gemaakte fout. De foutenleer is echter niet van toepassing bij incidentele fouten of fouten die gemakkelijk zelf kunnen worden hersteld. In het geval dat door de Hoge Raad behandeld werd, is de foutenleer wel van toepassing geweest, omdat de belastingplichtige geen medewerking had verleend bij het herstellen van de fout in de berekening van de vaste inrichting-winst.
De balanscontinuïteit speelt hierin een belangrijke rol. Bij een foutenleerfout wordt de fout gecorrigeerd in het oudste nog openstaande jaar. In het geval van de Hoge Raad werd de waarde van het gebruiksrecht in dat jaar aangepast, en het verschil dat hierdoor ontstond werd in het volgende jaar toegevoegd aan de in Nederland belaste winst. Dit betekent dat de foutenleer niet alleen de fout corrigeert, maar ook fiscaal gevolg heeft voor latere jaren.
De toepassing van de foutenleer hangt af van meerdere voorwaarden. Allereerst moet het een fout zijn die op de fiscale balans voorkomt en die pas na het afronden van het vorige boekjaar is ontdekt. Daarnaast mag de belastingplichtige niet vrijwillig willen meewerken aan het herstellen van de fout. In het geval van de Hoge Raad was dit het geval: de belastingplichtige wilde geen correctie uitvoeren, zodat de foutenleer kon worden ingezet.
Toepassing van de foutenleer bij vaste inrichting-winst
De toepassing van de foutenleer bij de berekening van de vaste inrichting-winst is niet automatisch toegestaan. In de praktijk hangt dit af van het type fout en de mate waarin de belastingplichtige heeft meegewerkt aan de correctie. De Hoge Raad heeft in het genoemde geval uitgebreid ingegaan op de vraag of de foutenleer toepasbaar is bij dergelijke situaties.
In het oordeel van 6 juni 2025 wordt duidelijk gemaakt dat de foutenleer inderdaad van toepassing kan zijn wanneer fouten zijn gemaakt bij de berekening van de vaste inrichting-winst. Dit geldt met name in gevallen waarin de belastingplichtige geen medewerking verleent aan het herstellen van de fout. De Hoge Raad benadrukt echter ook dat de foutenleer niet zomaar toepasbaar is. De inspecteur moet bijvoorbeeld eerst onderzoeken of er alternatieve methoden zijn om de fout te herstellen, zoals navorderen of vrijwillige betaling. Alleen als deze opties niet beschikbaar zijn, mag de foutenleer worden ingezet.
De toepassing van de foutenleer heeft fiscale gevolgen voor zowel het jaar waarin de fout werd gemaakt als voor latere jaren. In het geval van de Hoge Raad werd de waarde van het gebruiksrecht aangepast in het oudste openstaande jaar, en het verschil werd in het volgende jaar toegevoegd aan de in Nederland belaste winst. Dit betekent dat de foutenleer niet alleen de fout corrigeert, maar ook fiscaal gevolg heeft voor latere jaren.
De rol van de A-advocaat en de Hoge Raad
In het geval dat besproken wordt in dit artikel, heeft de A-advocaat een belangrijke rol gespeeld. De A-G stelde al in 2022 in zijn conclusie (ECLI:NL:PHR:2022:753) dat de foutenleer van toepassing kan zijn bij onjuiste berekeningen van de vaste inrichting-winst. Deze conclusie werd in 2025 door de Hoge Raad bevestigd. Dit toont aan dat de A-advocaat een belangrijke rol speelt in de juridische discussies rondom fiscale aangelegenheden. Zijn standpunten worden vaak gevolgd door de Hoge Raad, wat betekent dat zijn adviezen een grote invloed kunnen hebben op de uitspraken in praktijk.
De Hoge Raad benadrukt in zijn oordeel van 2025 ook dat de toepassing van de foutenleer niet willekeurig kan worden ingezet. De inspecteur moet eerst onderzoeken of er alternatieve methoden zijn om de fout te herstellen, zoals navorderen of vrijwillige betaling. Alleen als deze opties niet beschikbaar zijn, mag de foutenleer worden ingezet. Dit betekent dat de inspecteur niet automatisch naar de foutenleer kan grijpen, maar dat hij eerst alle andere opties moet overwegen.
Fiscale balans en waardering van bedrijfsmiddelen
Een van de kernvragen bij de toepassing van de foutenleer is of een fout in de waardering van bedrijfsmiddelen onder de foutenleer valt. In het geval van de Hoge Raad uit 2025 werd duidelijk gemaakt dat dergelijke fouten inderdaad onder de foutenleer kunnen vallen, zolang er sprake is van een fout die op de fiscale balans voorkomt en die pas na het afronden van het vorige boekjaar is ontdekt.
In het genoemde geval was de foutenleer van toepassing, omdat de belastingplichtige geen medewerking had verleend aan het herstellen van de fout in de berekening van de vaste inrichting-winst. De Hoge Raad stelde dat de foutenleer in dit geval wel toepasbaar was, omdat het een fout was die op de fiscale balans voorkwam en die niet gemakkelijk zelf kon worden hersteld.
De toepassing van de foutenleer heeft fiscale gevolgen voor zowel het jaar waarin de fout werd gemaakt als voor latere jaren. In het geval van de Hoge Raad werd de waarde van het gebruiksrecht aangepast in het oudste openstaande jaar, en het verschil werd in het volgende jaar toegevoegd aan de in Nederland belaste winst. Dit betekent dat de foutenleer niet alleen de fout corrigeert, maar ook fiscaal gevolg heeft voor latere jaren.
Conclusie
De toepassing van de foutenleer bij de berekening van de vaste inrichting-winst is een complex juridisch en fiscaal onderwerp. In het geval dat besproken is in dit artikel, heeft de Hoge Raad uitgebreid ingegaan op de vraag of de foutenleer toepasbaar is bij dergelijke situaties. Het oordeel van 6 juni 2025 bevestigt de conclusie van de A-advocaat uit 2022, dat de foutenleer inderdaad van toepassing kan zijn bij onjuiste berekeningen van de vaste inrichting-winst.
De toepassing van de foutenleer hangt echter af van meerdere voorwaarden. Allereerst moet het een fout zijn die op de fiscale balans voorkomt en die pas na het afronden van het vorige boekjaar is ontdekt. Daarnaast mag de belastingplichtige niet vrijwillig willen meewerken aan het herstellen van de fout. In het geval van de Hoge Raad was dit het geval: de belastingplichtige wilde geen correctie uitvoeren, zodat de foutenleer kon worden ingezet.
De toepassing van de foutenleer heeft fiscale gevolgen voor zowel het jaar waarin de fout werd gemaakt als voor latere jaren. In het geval van de Hoge Raad werd de waarde van het gebruiksrecht aangepast in het oudste openstaande jaar, en het verschil werd in het volgende jaar toegevoegd aan de in Nederland belaste winst. Dit betekent dat de foutenleer niet alleen de fout corrigeert, maar ook fiscaal gevolg heeft voor latere jaren.
Het is van belang dat ondernemers en belastingadviseurs zich goed richten op de juridische en fiscale regels rondom de vaste inrichting-winst. De toepassing van de foutenleer kan grote gevolgen hebben voor de fiscale positie van een onderneming en het is daarom belangrijk dat alle berekeningen worden uitgevoerd met de nodige precisie en aandacht voor detail.