Inleiding
In de context van de Nederlandse inkomstenbelasting, speelt het aandeel in een Vereniging van Eigenaren (VvE) een belangrijke rol, vooral in relatie tot het forfaitaire rendement in het kader van de vermogensrendingsheffing in box 3. In 2019 viel het aandeel in VvE-reserves nog onder de categorie "overige bezittingen", waarbij een forfaitair rendement van 5,38% werd gehanteerd. Dit verschilde van het lagere rendement voor bank- en spaartegoeden (0,12%). In 2023 zijn er belangrijke wijzigingen doorgevoerd, waardoor het aandeel in VvE-reserves met terugwerkende kracht tot 1 januari 2023 onder banktegoeden viel, met het bijbehorende lagere rendement. Deze wijzigingen hebben gevolgen voor belastingaangiften en aanslagen, met juridische en fiscale rechtsvorderingen die tot hoger beroep en zelfs Cassatie zijn gegaan.
Dit artikel biedt een overzicht van de juridische en fiscale ontwikkelingen rondom het aandeel in VvE-reserves in de belastingaangifte van 2019. Het betreft zowel de praktijkuitvoering door de Belastingdienst als de juridische rechtszaken die hieromheen zijn gevoerd, met name in verband met het Europese Verdrag voor de Stichting van Mensenrechten (EVRM) en artikel 1 van de Eerbiediging der Rechten der Mensen (EP).
Juridisch kader: aandeel in VvE-reserves en de inkomstenbelasting
3.1. Kwalificatie in 2019: overige bezittingen
In 2019 werd het aandeel in VvE-reserves in het kader van de inkomstenbelasting geclassificeerd als "overige bezittingen", wat inhield dat het forfaitaire rendement van 5,38% van toepassing was. Dit rendement werd gebruikt voor het berekenen van het voordeel uit sparen en beleggen in het kader van box 3. In deze context was de kwalificatie van belang bij het bepalen van het belastbaar vermogen. Voorbeeld: een aandeel in VvE-reserves ter waarde van €10.807 in 2018 leidde tot een forfaitair rendement van €581,08 (5,38% van €10.807).
De kwalificatie van dit aandeel als "overige bezittingen" was controversieel, omdat de fysieke controle over het vermogen niet volledig bij de belastingplichtige lag. De VvE beheert het reservefonds, wat betekent dat het belastingplichtige niet zelf vrij kan beschikken over het vermogen. Dit aspect speelde later een rol in rechtszaken over de discriminatieve of confiscatieve aard van de belastingaangifte.
3.2. Wettelijke aanpassing in 2023
In 2023 is een belangrijke wijziging doorgevoerd. Het aandeel in VvE-reserves is met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2023 onder de categorie "banktegoeden" geplaatst. Dit betekent dat het forfaitaire rendement daarmee verlaagt naar 0,12%, wat aanzienlijk lager is dan 5,38%. Deze wijziging was onderdeel van het Belastingplan 2024 en het Overbruggingswet Box 3 2023–2025.
De verfijningen die zijn ingevoerd, zijn gericht op het beter benaderen van het werkelijke rendement van het vermogen en het vermijden van een onverhoudingsvoller belastingaangifte. Daarnaast is het doel om juridische onzekerheid te verminderen, zoals in rechtszaken over de strijdigheid met het EVRM en EP.
Fiscale gevolgen voor aangiften in 2019
2.4. Voorbeeld: rendement in 2019
In 2019 had een belastingplichtige samen met haar echtgenote een rendement van €1.019,43 op bank- en spaartegoeden. De kosten ter zake van deze tegoeden bedroegen €120. De netto inkomsten uit sparen en beleggen werden daarom op €899,43 berekend. In dat jaar was het aandeel in VvE-reserves nog onder "overige bezittingen" geclassificeerd, wat betekende dat het rendement 5,38% was. Dit rendement werd gebruikt om het voordeel uit sparen en beleggen in box 3 te berekenen.
De Inspectie had voor dit jaar een aanslag opgelegd op basis van de aangifte. Echter, na het Besluit rechtsherstel box 3 van 2022, is de aanslag in 2022 aangepast naar beneden, omdat het aandeel in VvE-reserves daarna onder banktegoeden viel.
2.5. Aanslagvermindering en herziening
In het kader van het Besluit rechtsherstel box 3 is de aanslag op 27 juli 2022 verminderd. Het forfaitaire rendement op het aandeel in VvE-reserves is verlaagd van 5,38% naar 0,12%. Hierdoor is het box 3-inkomen van de belastingplichtige verlaagd naar €5.506. In verband met de nadere vaststelling van WOZ-waarden van de tweede woning, is de aanslag verder aangepast, tot een voordeel uit sparen en beleggen van €5.244.
Deze wijzigingen tonen aan dat de Belastingdienst terugwerkend aanslagen heeft aangepast, in overeenstemming met de nieuwe kwalificatie van het aandeel in VvE-reserves. Dit heeft gevolgen voor belastingplichtigen die in 2019 hun aangifte hebben ingediend.
Rechtszaken en juridische kwesties
3.1. Aanslag in 2018 en bezwaar
In 2018 was het aandeel in VvE-reserves nog in het kader van "overige bezittingen" geclassificeerd, wat betekende dat het forfaitaire rendement van 5,38% gold. De Inspectie had voor dit jaar een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Een belastingplichtige heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en stelde zich op het standpunt dat de heffing in box 3 in strijd was met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP.
Deze bezwaarprocedure heeft geleid tot hoger beroep en uiteindelijk tot Cassatie. In het arrest van 24 december 2021 zijn belanghebbende en de Inspectie overeengekomen dat de aanslag dient te worden verminderd. De juridische kwestie draait hierbij om de kwalificatie van het aandeel in VvE-reserves en het forfaitaire rendement dat daarop wordt gehanteerd.
4.2. Juridisch geschil over forfaitair rendement
In hoger beroep was er nog geschil over het toepassen van het forfaitaire rendement op het aandeel in VvE-reserves. De kwestie was of het forfaitaire rendement van 5,38% of van 0,12% van toepassing was. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat het forfaitaire rendement van 5,38% hoger is dan het werkelijk behaalde rendement en dat dit onvoldoende rechtsherstel biedt voor de schending van het EVRM en EP.
De Inspectie stond op het standpunt dat het aandeel in VvE-reserves met terugwerkende kracht onder banktegoeden moet vallen, omdat het voordeel uit sparen en beleggen beter benaderd wordt door het lagere rendement. Deze kwalificatie heeft gevolgen voor belastingplichtigen die in 2019 hun aangifte hebben ingediend.
Rechtsvindingen en gevolgen
6.12. Aanbiedingsbrief en medewetgever
In de Aanbiedingsbrief bij de Nota's van wijziging op het pakket Belastingplan 2023 is duidelijk gesteld dat het aandeel in VvE-reserves nog in 2022 in de categorie "overige bezittingen" viel. De medewetgever stelde dat deze kwalificatie niet veranderde, omdat het vermogen van de VvE voor de fiscus niet separaat zichtbaar is in de aangifte en omdat "de belastingplichtige niet zelf vrij kan beschikken over het vermogen van de VvE".
Deze uitleg is juridisch relevant, omdat het aangeeft dat de kwalificatie van het aandeel in VvE-reserves in 2022 nog steeds onder "overige bezittingen" viel. Echter, in 2023 is deze kwalificatie gewijzigd naar "banktegoeden", met een lager forfaitair rendement.
1.20. Toepassing EVRM en EP
In een juridische analyse is aandacht besteed aan de strijdigheid van de Herstelwet box 3 met het EVRM en EP. De kwalificatie van het aandeel in VvE-reserves en de daarop gebaseerde heffing zijn volgens de rechter onderwerp aan grondrechtelijke beoordeling. Het belastingverschil tussen de twee kwalificaties is 30% van €568, wat €170 is. Het totale nettovermogen van de belanghebbende bedraagt €1.328.507, waarvan aandelen in VvE-reserves €10.807 (0,8%).
De rechter stelde dat het belastingverschil ad €170 in casu moeilijk fundamentele rechten schendt. De kwestie is of de Herstelwet box 3 de werkelijke vermogensrendementen van de belanghebbende voldoende benadert. De wetgever streeft naar een betere benadering van het werkelijke rendement, waarbij verliezen en winsten worden gesaldeerd. Het Hof had volgens de rechter onderzoeken moeten doen naar het feitelijke rendement op het totale vermogen.
Beleidsvoorstel en wetswijzigingen
Wetsvoorstel 36 203
In het kader van het wetsvoorstel 36 203 is een wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen voorgesteld voor de kalenderjaren 2017 tot 2022. Deze wijziging is gericht op het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3). Ingevolge het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2022 zijn de beleidsbesluiten van 2022 vervallen, omdat ze hun belang verloren door de inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3.
Deze wetswijziging is van belang voor belastingplichtigen die in 2019 hun aangifte hebben ingediend, omdat het terugwerkend effect heeft op de aanslagen en de kwalificatie van het aandeel in VvE-reserves.
Overwogen varianten voor forfaitaire rendementen
In de voorbereidingen voor het Belastingplan 2023 is overwogen om in de nieuwe berekening voor meer vermogenscategorieën een afzonderlijk rendementspercentage op te nemen. In deze variant worden voor alle rubrieken uit de belastingaangifte, zoals spaargeld, onroerende zaken, effecten, contant geld, vorderingen enzovoort, de forfaitaire rendementspercentages gebaseerd op de gemiddelde rendementen voor deze vermogenscategorieën in het betreffende belastingjaar.
Het nadeel van deze variant is dat belastingplichtigen met beleggingen in slechte beleggingsjaren geld terugkrijgen, ook als zij over de gehele periode 2017–2022 een hoog rendement hebben behaald. Daarnaast blijft het in deze variant niet mogelijk om geautomatiseerd onderscheid te maken tussen aandelen en obligaties, omdat deze posten niet worden onderscheiden in de systemen van de Belastingdienst.
De regering heeft gekozen voor de voorgestelde variant, waarbij voor overige bezittingen wordt uitgegaan van het huidige meerjarige gemiddelde rendement uit rendementsklasse II.
Conclusie
De belastingaangifte in 2019 met betrekking tot het aandeel in VvE-reserves werd geclassificeerd als "overige bezittingen", wat inhield dat het forfaitaire rendement van 5,38% gold. In 2023 is deze kwalificatie gewijzigd naar "banktegoeden", met een lagere forfaitaire rendement van 0,12%. Deze wijziging heeft gevolgen voor belastingaanslagen en aanslagverminderingen, zoals in het kader van het Besluit rechtsherstel box 3 is doorgevoerd.
De juridische rechtszaken die zijn gevoerd rondom deze kwalificatie tonen aan dat de heffing in box 3 onderwerp is aan grondrechtelijke beoordeling, met name in verband met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP. De Hoge Raad heeft hierover belangrijke uitspraken gedaan, met het oog op de strijdigheid van de heffing en de benadering van het werkelijke rendement.
De wetswijzigingen en beleidsbesluiten die zijn aangenomen in het kader van het Belastingplan 2023 en het Overbruggingswet box 3 2023–2025 tonen aan dat de regering streeft naar een betere benadering van het werkelijke rendement en een juridisch verantwoorde belastingaanslag. Deze ontwikkelingen zijn van belang voor belastingplichtigen, maar ook voor het beleid van de Belastingdienst en de medewetgevers.
In het kader van de belastingaangifte in 2019 is het duidelijk dat de kwalificatie van het aandeel in VvE-reserves en het daarop gebaseerde forfaitaire rendement een belangrijke rol speelt bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. Deze kwalificatie is gewijzigd in 2023, wat heeft geleid tot aanslagverminderingen en juridische rechtszaken. De toekomstige belastingaangiften zullen onder deze nieuwe regeling vallen, wat betekent dat het forfaitaire rendement lager is en de heffing in box 3 beter aansluit bij het werkelijke rendement.